- 相关推荐
环境审计报告比较研究
摘要：环境审计分为政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计，因多种因素的影响使得不同类型环境审计报告也不同。本文通过对政府环境审计报告、内部环境审计报告和民间环境审计报告进行比较和论述，以期为促进不同环境审计类型之间的协调发展提供参考。
关键词：政府环境审计报告 内部环境审计报告 民间环境审计报告
环境审计自20世纪70年代兴起以来，已成为当前许多国家共同关注的重点。依据传统审计理论，审计主体包括国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织，这已是不争的事实。在我国，国家审计机关按《中华人民共和国审计法》的授权范围对社会经济活动和国有资产经营开展审计。内部审计代表中观、微观经济活动的主体部门、公司、单位的利益，按最高当局的授权，对组织的经营活动及中、下层管理活动开展审计。注册会计师则处于独立、公正、社会中介的地位，受委托人的委托对中观、微观经济活动的真实性、有效性和合规性开展审计，这三者分别各司其职，由上而下构成了一个完整的审计结构。从审计关系角度来考虑，环境审计是审计工作的一个新兴领域，与传统审计没有本质上的区别，因此，环境审计按其主体可分为政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计。而环境审计报告作为环境审计的最终产品，是国家审计机关、内部审计机构或社会审计组织依据环境法规和环境审计准则对被审计单位或项目实施了必要的审计程序后出具的，用来对其受托环境责任的履行情况发表审计意见的书面文件。由于环境审计的主体不同，其所出具的环境审计报告是有差异的。
一、环境审计报告研究现状
西方发达国家对环境审计的研究比较早，有关环境审计的基本理论问题研究已较为完善和成熟，目前研究主要集中于环境审计实践与工作机制创新方面上。我国审计界真正开展环境审计的理论研究是始于20世纪80年代末，目前研究主要停留在环境审计的一些基本理论问题上，对实践问题涉足不多。一些学者从不同方面对环境审计报告做了研究，但总体上看，研究还是相当有限的。
(一)国外环境审计报告研究现状
在环境审计报告方面，Lawrence B. Cahill(1996)认为，环境审计报告是审计程序中最关键的文件，反映了审计小组在审计过程中发现的关于被审计单位对既定标准的遵循程度的结论，环境审计报告应是一个具有操作性的文件，帮助监管部门监督企业遵循相应的制度规定。无论出具何种形式的环境审计报告，首先应遵循一贯性原则。美国学者Beets和Souther(1999)认为，公司环境报告记载的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同时有些公司真正想以环境友好的姿态与公众分享其致力于环境保护方面的信息，但由于缺乏环境报告标准也使得其他公司能够公布“绿色掩饰”，即公布那些尽管吸引人却几乎没有传递多少有用信息的环境报告。美国学者Mackay(2000)报告说，过去十年间发表特定种类环境报告的公司大量增加，能源、冶炼和建筑行业中大型污染公司发布有关健康和环境的数据已经很长时间了。环境报告的内容随行业不同而不同，这点反映在Gilmour 和 Caplan(2001)的观察报告中： 普华永道观察了处于世界资本市场中的全球100强公司(根据2000年《财经时代》所列的全球500强)，他们几乎都在其年度报告中公布了有关社会和环境问题的评价。其中近一半发布了包含环境或者涉及社会公民权益的独立的报告。Mackay(2000)认为，这些公司发布环境报告的原因部分是由于环境意识到提高，但最主要的是如果不这样做就很可能遇到麻烦，政府或关注环境问题的议员会给他们带来很大的压力，使他们面临“耻辱”的名声或指责。英国审计学家Brenda Porter(2003)认为，股东对环境问题的关注及由此给公司带来的压力似乎对公司环境报告的公布影响更大，这些压力包括:日益增长的受托责任、日益增长的期望值、投资驱使、对公司环境责任的关注等。同时，他认为，在为外部环境报告提供可信性的范畴内使用“审计”是不合适的，因为它通常不能够提供审计所暗含的高程度的保证水平。
(二)国内环境审计报告研究现状
孙菊生、刘文国(1998)在对加拿大和美国环境审计进行比较研究时提到，加拿大特许注册会计师协会认为，注册会计师能够为环境信息的特殊项目和企业的环境报告提供确认，这种确认往往是以环境审计报告的形式体现出来。辛金国和李青(2000)认为审计报告作为反映审计人员意见的一种工具，发挥着鉴证、保护和说明三方面的作用。环境审计报告应该是一个独立性的文件，与会计报表整体有关，而不是与任何特定方面有关，不可能揭示被审计单位所有的环境问题。他们认为无论是民间、政府或内部环境审计报告准则，通常情况下都必须指出被审计单位须高度重视的主要问题，以及处理措施和实施这些措施的目标、日期。陈正兴(2001)认为应在环境审核指南通用原则的基础上，根据我国环境审计的特点，完善相关的报告准则，将环境审核报告准则按已有的审计报告准则体系制定，而在环境审计内容日益丰富的情况下，可以突破原有的报告准则体系。杨树滋、王德升(2002)认为环境审计报告是对环境报告或环境状态的证实，特别是对环境危害产生损失或治理业绩的数据，以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。王健姝(2003)认为成熟的环境审计报告应具通用性，环境审计意见以环境审计报告为载体，其表达应具公允性。审计意见应合理地保证环境信息的使用人确定已审环境信息的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位环境状况所做的绝对保证。毕颜杰(2004)根据环境审计的内容，即合规性审计、绩效审计和财务审计，认为应针对其内容的特殊性，出具三种不同类型的审计报告，即合规性环境审计报告、绩效环境审计报告和财务环境审计报告。黄业明(2006)对环境审计报告的本质、分类、规范化的必要性和可能性、目标和原则等基本理论问题进行了系统研究，认为编制环境审计报告时应该秉承一系列的原则。他将环境审计报告分为三类，即环境财务审计报告、环境合规性审计报告和环境绩效审计报告，分别研究了三种类型的审计报告的含义、所包含的基本要素、意见类型等问题，并认为环境审计财务报告应该采用简式审计报告模式，另外两种则应采用详式审计报告模式。李永臣(2007)对政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计分别进行了系统的研究，为环境审计报告相关问题的研究奠定了坚实的理论基础。环境审计作为一种新型审计工作和现代审计的重要内容，在我国的发展历史还比较短，可以说在我国审计界还是一个全新的领域。环境审计报告作为环境审计的重要组成部分，逐渐成为研究重点。但大多数情况下，只是在环境审计研究的相关文献中包含环境审计报告研究，专门研究环境审计报告的文献不多。许多学者的研究往往侧重于研究环境审计报告理论的某一方面，而忽视了审计报告是一个系统，没有将其作为一个整体来看待。环境审计有不同的分类，每类环境审计都有其特点，环境审计报告也应有所差异。许多学者已根据审计内容进行的分类，分别对财务环境审计报告、合规性环境审计报告和绩效环境审计报告进行了全面研究，但很少涉及按审计主体不同进行分类的研究，无法体现出每种环境审计报告的具体特点。
二、审计报告与环境审计报告的关系
环境审计是审计的一个分支，是审计发展到一定阶段的产物。审计报告与环境审计报告是一般与特殊的关系，环境审计报告继承了一般审计报告中适用的东西，又在一般审计报告的基础上有了一定发展，因此二者既有共性也有区别。见(表1)。
(一)共性分析
环境审计报告是审计报告的一种。审计报告包括各种专项审计以及各种类型审计的报告，环境审计作为一种专项审计，其审计报告继承了一般审计报告的格式和内容，与一般审计报告的作用也是一致的。审计人员以独立的第三者身份，对被审计单位相关经济事项的公允性、合法性、效益性发表意见或做出评价，具有鉴证作用;通过审计报告中表达的审计意见，社会公众能够支持保护环境的企业或者环保项目，保护那些勇于承担环境责任的企业，因而具有保护作用;通过审计报告，能够证明审计人员履行审计责任的情况，具有证明作用。环境审计报告与审计报告要素基本一致。我国环境审计的内容在现有的审计报告的格式中可以得到充分反映，环境审计报告还应遵循现有审计报告的格式。
(二)区别分析
编制环境审计报告的依据有别于其他类型的审计报告。当前大多数国家是将国家方针政策、环境保护政策、国家环境保护的法令法规等作为当前的环境审计依据，与传统审计报告存在很大差异;环境审计报告的主体有别于常规审计报告。由于环境审计人才的缺乏，在相当长的时期内采用联合审计模式是成为一种现实选择。这就使得环境审计报告的主体有别于常规审计报告。它突破了以审计人员为审计报告的唯一主体，将环境专家等的责任明确于审计报告中，即环境审计报告的主体包括专业审计人员和环境专家;环境审计报告所包含要素的具体内容不同。由于环境审计在审计主体、内容、目标、依据和程序方法等方面的特殊性，环境审计报告的具体内容与一般的审计报告也存在差异。
三、环境审计报告的比较分析
政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计，因各种因素的影响使其环境审计报告存在不同的关系见(表2)。
(一)政府环境审计报告
(1)编制主体。政府环境审计报告的编制主体主要是国家审计机关。相比较而言，国家审计机关具有较高的权威性。以我国为例，根据《宪法》第九十一条规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行审计”。1998年国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，第一次将环境审计职能明确赋予审计机关。审计署专门设立环境审计机构――农业与资源环境保护审计司。同时，国家审计机关有足够的能力来吸纳环境学方面的技术人才参与实施环境审计，从而弥补审计人员专业技术上的欠缺，保证环境审计的实施效果。但需要注意的是，政府审计机构是政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，政府审计作为规则的制定者、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，不利于保证审计结果的公允、公开和公正。
(2)报告反映的内容。环境审计内容的差异使得不同审计主体最终出具的环境审计报告包含的要素及具体内容存在差别。政府环境审计的内容是针对政府环境责任的具体项目和扩展责任来确定的，主要包括环境保护资金审计、环境政策审计、环境保护规划和环境法规审计等。国家环境保护资金审计是政府审计机关介入环境审计领域的主要动因和切入点，也是政府审计机关开展环境审计的主要内容;国家环境政策审计是由具有监督权限的审计监督或环境监督机构，对国家制定的环境政策的适当性、合理性以及执行的有效性实施的审计活动，是宏观环境审计的主要审计类型;而国家及地方政府的环境保护规划，总是与国家财政资金和财政预算相互联结的，环境保护规划的实施主要依赖于国家财政资金的支持，因此，环境保护规划也就自然成为国家审计机关审计监督的内容之一。
(3)与报告相关的审计方法。环境审计方法是环境审计人员检查和分析环境审计对象，收集环境审计证据，对照环境审计准则，据以编写环境审计报告，做出环境审计结论，提出审计意见而采取的各种手段的总称。如果审计人员在具体的环境审计过程中实施的审计方法不同，收集的审计证据便会存在区别，从而据以编制的审计报告及结论会存在差异。政府审计机关在环境审计的过程中，会根据特定目的、特定情况及具体任务而选择不同的审计方法，通常采用的审计方法有审阅法、核对法、观察法、询问法、鉴定法等。审阅法是任何审计都需要运用的技术，同时也是最基本、最重要的常用技术，主要用于各种书面资料的检查;核对技术是审计过程中经常采用的一种重要技术，通常包括复核和核对;观察法运用方便，可以随时随地采用，因而有着广泛的适用范围，对任何单位的环境审计，均需要运用观察技术;询问法的形式比较灵活，所询问问题可以根据现场随时进行调整，其应用范围也比较广泛，在审计的各个阶段都可使用;鉴定法是一种证实问题的方法，不是审计的专门技术，但却是必不可少的技术，审计部门往往需要聘请有权威的专家进行专门的技术鉴定以协助审计工作。
(4)特点。与内部环境审计报告及民间环境审计报告相比，政府环境审计报告具有公共产品的性质。社会公众对受托环境责任履行状况的关注，是审计结果需要公开的基础，除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果应对外公示。就我国而言，国家的一切财富属于人民，各级人民政府代表人民行使国家职能。而各级环境保护局和有关企事业单位，受各级人民政府之托负责运营国家投入的环保资金，必须按委托人的要求认真履行受托经济责任，完成政府的托付，并向政府报告其执行结果。而其受托责任履行状况如何，由政府审计机关对其进行审计，作出客观公正的评价后，出具环境审计报告，向公众提供相关信息。政府环境审计报告具有较强的法律效力。随着经济体制改革与经济发展的需要，政府审计职能不断深化，审计层面不断提升，对政府审计行为的要求越来越高，审计工作的规范化、制度化建设日益重要。在实际审计过程中，各级政府审计机关独立行使自己的审计职责，进行客观公正的审查，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，对被审计单位违反环境法律法规和《审计法》的行为进行查证，提出意见，进行客观公正的审计评价。而且可以对性质严重的依法作出处理，下达审计决定，直到追究责任人员的经济责任和行政责任。审计机关作出的各项审计决定是依照有关法律作出的，因而具有法律效力和强制性，被审计单位和有关部门都必须遵照执行，不得拒绝。
(二)内部环境审计报告
(1)编制主体。内部环境审计报告是内部审计人员完成审计任务，表达审计意见或结论的主要载体。内部审计组织通过编制环境审计报告，对审计工作底稿进行整理、归纳、综合、分析，形成系统的审计意见或结论，既可以总结审计工作，完成审计任务，又可以准确完整地表达审计意见或结论，充分发挥内部审计的服务与监督作用。内部环境审计小组的全体成员从企业内部范围来看是相对独立的，即内部环境审计人员与企业中负责记录环境相关财务事项的部门及人员之间相互独立、与企业中环境保护制度的制定和执行部门及人员之间相互独立、并与企业环境管理系统的其他组成部门及人员之间相互独立。但相对外部审计而言，内部审计组织的独立性和强制性较弱。内部审计组织和其他职能部门一样，一般都在管理层领导下工作，不可避免地会受领导意志所左右，加之内部政策的压力、内部审计在组织中的地位不明确等，使内部环境审计工作的开展也受到许多限制。同时，环境问题是一个横跨多学科的问题，现有的内部审计机构往往无法独立完成内部环境审计任务。
(2)反映内容。内部环境审计的内容是内部环境审计对象的具体化，其内容主要包括：环境会计核算信息审计、环境法规执行情况的审计、环境绩效审计、环境管理系统审计。环境会计核算信息审计是通过审查企业以货币表现的、财务信息为主的定量环境信息载体，如会计凭证、账簿、报表及其他相关资料，以确定企业的年度报表是否公允地反映了环境问题对企业财务状况、经营成果的影响;环境法规执行情况的审计主要涉及到企业环境影响评价制度情况、排污收费情况、环境目标责任制情况、城市环境综合整治情况、污染控制情况、排污申报登记情况和污染限期治理情况;企业内部环境绩效审计是一个新兴领域，内部审计机构和人员通过对组织内部的环境政策、环境管理系统和涉及环境方面的各个实践活动及项目实施监督、评价和咨询活动，以评价其经济性、效率性和效果性;环境管理系统的审计主要包括确定环境管理系统自身的有效性，以及对环境管理系统控制的企业各项经济活动进行审计，以监督和评价企业具体环境目标的实现程度。
(3)审计方法。政府环境审计所采用的常规审计方法，同样适用于内部环境审计。只是与传统审计方法相比，环境审计方法的特殊性在于：环境审计中对环境专业技术要求比较高，这些专业不仅限于环境方面，还包括社会学、统计学、经济学、工程学等各个门类。内部环境审计过程中运用到的一些特殊审计方法，主要包括环境费用效益分析方法、市场价值法、替代市场法。费用效益分析法是通过评价各种项目方案以及政策所产生的社会效益和消耗的社会成本(其中包括环境方面的效益和成本)来权衡利弊，指导决策;市场价值法又可具体分为生产率变动法、疾病成本法和人力资本法、机会成本法、防护费用法、恢复费用法、影子工程法等;替代市场法是利用市场信息间接估计环境物品价值的方法，分为资产价值法和旅行费用法。
(4)报告形式。与政府环境审计报告相比，内部环境审计报告的强制性和权威性比较弱。只有报告中提出的审计意见取得报告阅读者，尤其是那些有权对之采取纠正行动的管理人员的认同时，内部环境审计报告才能真正发挥其潜在的效用，成为推动实现组织目标的有效工具。与民间环境审计报告相比，内部环境审计报告在内容和形式上均具有很大的灵活性，而是根据被审计单位的实际情况不同作相应处理。同时，在审计报告的作用上，内部环境审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，一般不向外界公开。在与政府环境审计及民间环境审计的联系方面，内部环境审计报告可为政府审计机关和民间审计组织的审计提供重要的参考。由于内部环境审计一般是由单位内部的审计人员所进行，审计面较广，在收集审计证据、了解单位经营管理和环境控制情况、分析有关业绩与存在问题的原因等方面，具有一定的优势。政府审计机关和民间审计组织参考内部环境审计报告所提供的信息，不但可以适当减少其审计工作量，而且可以集中力量去审查被审单位的重点问题，有利于提高审计效率和降低审计风险。
(三)民间环境审计报告
(1)编制主体。民间环境审计报告的编制主体主要是注册会计师。众所周知，独立性是审计的灵魂，民间审计赢得社会公众的认可和支持的主要原因在于注册会计师审计的独立、客观和公正。民间审计组织无论其组织还是业务都具有极强的独立性，在这方面是优于政府审计机关和内部审计机构的。民间审计组织的组织形式一般是合伙制，合伙人之间的连带关系使会计师事务所内部互相监督，因为注册会计师必须承担因审计责任而给委托人带来的损失，这种机制能相对降低审计风险。同时，民间审计组织既不隶属于政府机关，也不参与企业的管理，而是独立于政府和企业之外的第三方，人员配置也可以根据承办业务内容的需要而择优组合。民间审计组织以其超脱地位和特有的功能实施环境审计，对环境管理发挥着重要的促进和保障作用。
(2)报告反映的内容。民间环境审计的内容是民间审计机构执行的具体环境审计活动，主要包括环境保护资金的审计、合规性审计、资金与财务报告审计。环境保护资金的审计主要指注册会计师接受委托审计企业承担的国家规划的环境保护工程或项目，这些工程或项目涉及到国家的环境保护预算拨款、国外援助资金或国际组织贷款及国家环保专项贷款;合规性审计通常指民间审计组织接受环保管理部门或有关部门的委托，对相关单位环境资源保护的合规性进行审计;资金与财务报告审计是注册会计师审计的传统领域，在环境审计业务中，仍然是注册会计师审计的主要内容之一。目前，无论是企业专门提交的环境报告书，还是企业整体报告框架下环境报告段落，以及企业独立的环境会计报告，其报告内容是丰富多彩的。作为注册会计师从事的环境审计，重点是对环境报告中会计原则的运用及环境方面的会计信息进行鉴证。
(3)与报告相关的审计方法。民间环境审计所运用的审计方法与政府环境审计、内部环境审计的方法基本相似。只是在具体审计过程当中，其选择与运用会有所差异。邵金鹏(2004)认为，注册会计师在实施环境合规性审计时可以采用一些特殊方法，如“红旗”标志法、制造错误法。“红旗”标志法是审计人员在总结以往被审单位违反环保法规情况发生的基础上，整理归纳一整套发生可能性最高的相关经验，并用文字将之展示出来，以警示他人注意环境不合规发生的可能性以及发生的特征和基本状况，也利于审计人员对照检查被审计单位;制造错误法是审计人员在实施环境合规性审计时，制造真正的错误以观察其能否通过控制系统，以此评估控制系统的缺陷和易受破坏的一些环节。
(4)特点。民间环境审计与政府环境审计的审计报告程序不同。政府环境审计主要按照法律和行政程序进行报告，民间环境审计需要在法定报告程序框架之下，充分考虑委托当事人的需求进行报告。与政府环境审计报告相比，民间环境审计报告没有行政强制力，只能提请被审计单位调整或披露，或者通过发表不同的审计意见来影响被审计事项信息的使用。此外，这两种审计报告的编制依据、运行机制也不同。与内部环境审计报告相比，民间环境审计报告中的审查结论具有较高的社会权威性。其报告要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。
四、结论
路漫漫其修远兮，关于环境审计的研究任重而道远。因为任何一门新兴学科都不可能在短期内形成一个比较完善的理论体系，环境审计的发展和完善，仍需要审计理论界、实务界等各方面的共同努力。本文主要运用了比较分析的方法，对三种类型的环境审计报告从多方面进行比较，以期人们对环境审计报告有一个清晰、全面的认识，也便于不同环境审计主体能充分发挥各自优势，加强沟通和协作，以提高审计效率，完善环境审计报告，促进不同环境审计类型之间的协调发展。
参考文献：
[1]孙菊生、刘文国：《环境审计与会计职业界的作用――加拿大和美国环境审计比较研究》，《审计研究》1998年第2期。
[2]陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社2001年版。
[3]杨树滋、王德升：《环境审计探讨》，《审计研究》2002年第6期。
[4]王健姝：《环境审计准则研究》，《中国海洋大学硕士学位论文》2003年。
[5]邵金鹏：《中国注册会计师环境审计的运作模式》，《中国海洋大学硕士学位论文》2004年。
[6]毕颜杰：《环境审计研究》，《东北林业大学硕士学位论文》2004年。
[7]刘长翠：《企业环境审计研究》，中国人民大学出版社2005年版。
[8]黄业明：《环境审计报告研究：以政府审计为例》，《中国海洋大学硕士学位论文》2006年。
[9]李永臣：《环境审计理论与实务研究》，化学工业出版社2007年版。
[10]张爱民、郭坤：《我国环境审计主体分析》，《财会通讯》2010年第4期。
[11]Lawrence B. Cahill. Environmental audits(7th edition). printed in the united states of America，1996.
[12]Beets, S. D. &Souther, C.C.Corporate environmental reports: the need for standards and an environmental assurance service. Accounting Horizons,1999.
[13]Brenda Porter.Principles of External Auditing.West Sussex, John Wiley &Sons Ltd, 2003.
【环境审计报告比较研究】相关文章：
知识管理审计报告研究03-27
审计机关的审计报告内容研究04-07
对知识管理审计报告分析研究01-20
环境研究报告11-07
工会审计报告-审计报告04-01
关于提高经济责任审计报告可读性研究03-31
环境审计研究报告06-27
卫生环境研究报告01-28
审计报告06-20