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剖析权益法下长期股权投资的所得税会计处理
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摘要：本文对权益法下长期股权投资涉及的暂时性差异进行了归纳总结，并结合实例对其所得税会计处理这一实务操作中的难点进行了梳理和剖析。
关键词：长期股权投资;暂时性差异;会计处理
权益法核算的长期股权投资是指对被投资单位实施共同制约或对被投资单位具有重大影响的投资，一般为对合营企业和联营企业的投资。
其初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础，但在持有过程中，账面价值会随着被投资单位所有者权益总额的变动而变动， 而根据税法确定的计税基础在转让或处置投资资产前一般不会发生变动，这就造成了长期股权投资账面价值与其计税基础不一致，产生了暂时性差异。
对暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，要考虑该项投资的持有意图等因素，是会计实务操作中的难点，本文将对此难点进行梳理和剖析。
一、权益法下长期股权投资涉及的暂时性差异
1、初始投资成本调整时涉及的暂时性差异
会计准则规定采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不需要对长期股权投资的成本进行调整，对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，要按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时将其差额计入取得投资当期的损益。
而按照税法规定不论初始投资成本大于或小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，在确定了长期股权投资的初始投资成本以后都不需要对其进行调整，计税基础维持原取得成本不变。
因此在对初始投资成本调整的情况下长期股权投资的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异。
2、被投资单位取得净利润时涉及的暂时性差异
会计准则规定采用权益法核算的长期股权投资，持有投资期间因被投资单位实现净利润产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资收益。
而税法规定股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现，同时还规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，也就是说投资企业从被投资单位分得的现金股利或利润免税，长期股权投资计税基础维持原取得成本不变。
因此在被投资单位取得净利润时长期股权投资的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异。
3、被投资单位出现净亏损时涉及的暂时性差异
根据会计准则规定采用权益法核算的长期股权投资，被投资单位出现净亏损时，投资企业按照应享有的份额减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。
而根据税法规定被投资单位出现净亏损时长期股权投资计税基础保持原取得成本不变，长期股权投资的账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异。
4、被投资单位其他权益的变化时涉及的暂时性差异
根据会计准则规定采用权益法核算的长期股权投资，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例计算变动中归属于投资企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
但根据税法规定其计税基础不会发生变化，因此，就产生了应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。
5、长期股权投资减值时涉及的暂时性差异
根据会计准则规定采用权益法核算的长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照资产减值准则的规定计提减值准备，计提减值准备后长期股权投资的账面价值相应减少。
而根据税法规定企业持有各项资产期间的资产减值不得调整该资产的计税基础。
因此，长期股权投资的账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异。
二、暂时性差异的所得税会计处理
1、准备长期持有长期股权投资的情况下
在准备长期持有长期股权投资的情况下，因初始投资成本的调整、计提长期股权投资减值及因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响;因确认投资损益产生的暂时性差异，因在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响;因此，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。
2、准备对外出售长期股权投资的情况下
按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。
在准备对外出售长期股权投资的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，按以下情况进行所得税会计处理：
(1)应纳税暂时性差异的所得税会计处理
根据会计准则规定采用权益法核算的长期股权投资涉及的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债。
例1：甲公司于2011年1月5日以4000万元取得乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。
投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为15 000万元(假定取得投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同)。
2011年度乙公司实现净利润3000万元，因持有可供出售金融资产公允价值上升计入资本公积的金额为200万元。
甲公司及乙公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。
① 甲公司取得投资时的会计处理：
借：长期股权投资—成本40 000 000
贷：银行存款40 000 000
因该项长期股权投资的初始投资成本(4000万元)小于按照持股比例计算应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额(4500万元)，应调整其初始投资成本。
借：长期股权投资—成本5 000 000贷：营业外收入5 000 000
该项长期股权投资的账面价值经过调整后为4500万元，而计税基础维持原取得成本4000万元不变，产生了应纳税暂时性差异500万元，应确认递延所得税负债125万元
借：所得税费用1 250 000
贷：递延所得税负债1 250 000
② 2011年12月31日的会计处理：
借：长期股权投资—损益调整9 000 000
—其他权益变动600 000
贷：投资收益9 000 000
资本公积—其他资本公积600 000
2011年12月31日该项长期股权投资的账面价值经调整后为5460万元，而计税基础维持原取得成本4000万元不变，产生了应纳税暂时性差异1460万元，应确认递延所得税负债365万元，账面已确认125万元，应补确认240万元
借：所得税费用2 250 000
资本公积—其他资本公积150 000
贷：递延所得税负债2 400 000
(2)可抵扣暂时性差异的所得税会计处理
会计准则规定采用权益法核算的长期股权投资涉及的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
例2：A公司于2010年1月2日以5000万元取得B公司30%的有表决权股份，能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。
投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为15 000万元(假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同)。
2010年度B公司发生净亏损3000万元，且B公司财务状况还在进一步恶化，预计长期股权投资可收回金额为3500万元。
A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。
① A公司取得投资时的会计处理：
借：长期股权投资—成本50 000 000
贷：银行存款50 000 000
因该项长期股权投资的初始投资成本(5000万元)大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额(4500万元)，初始投资成本无须调整。
该项长期股权投资的账面价值与计税基础一致，为原取得成本5000万元，无暂时性差异，无须确认递延所得税。
② 2010年12月31日的会计处理：
借：投资收益9 000 000
贷：长期股权投资—损益调整9 000 000
确认投资收益后长期股权投资的余额为4100万元，可收回金额为3500万元，账面余额大于可收回金额600万元，应计提减值准备600万元。
借：资产减值损失6 000 000
贷：长期股权投资减值准备6 000 000
2010年12月31日经调整后该项长期股权投资的账面价值为3500万元，而计税基础维持原取得成本5000万元不变，产生了可抵扣暂时性差异1500万元，如A公司未来很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，则应确认递延所得税资产375万元。
借：递延所得税资产3 750 000
贷：所得税费用3 750 000
如A公司未来无法获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，则不能确认递延所得税资产。
(作者单位：江苏苏亚金诚会计师事务所有限公司)
参考文献
[1]财政部，《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
[2]财政部，《企业会计准则讲解2010》。
[3]中国注册会计师协会，2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》，中国财政经济出版社。
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