合并会计报表的国际比较
合并会计报表的国际比较【1】
摘 要：合并财务报表是当今国际公认的会计难题之一，在会计的国际协调和趋同的背景之下，我国会计界新会计准则在全面考察我国国情的基础上，借鉴了国际会计准则的有益经验，通过不断的总结我国会计审计的不断完善过程中的经验和教训，对合并会计报表范围进行了重新界定。
本文在剖析国际准则和国内新准则所规定的会计报表合并范围基础上，分析二者之间的联系和区别，着重强调了我国所指定的新准则在合并范围内的各方面的改进将有利于我国顺应经济全球化的发展浪潮，全面提高对外开放。
关键词：会计报表;国际会计准则;新准则
合并范围，是指纳入合并财务报表的对象。
合并范围的确定，在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息，提高合并会计报表的可靠性、相关性和完整性，为企业的利益相关者提供高质量的财务信息。
对于合并报表合并范围的规范，在国际上和我国国内，都存在着一个不断完善的过程。
随着我国新准则的公布，我们不难发现，我国会计准则的国际趋同于不断完善，将有利于我国企业更好地走出国门，迈向国际化大舞台。
一、国际会计准则对合并范围的界定
国际会计准则委员会(IASC)对合并范围的界定是通过《国际会计准则第27号——合并会计报表和对附属公司投资的会计》来进行详细规定并加以解释的，随着资本市场全球化速度的加快，IASC也在进行着更为深刻的改革，在2004年IASC改组为国际会计准则理事会(IASB)并与2004年发布了《改进国际会计准则》，其中对原第27号国际会计准则进行了修订。
按照修订后的规定，提供合并会计报表的母公司应合并其所有的附属公司，不论是国内的还是国外的，包括所有由母公司控制的企业。
如母公司直接或间接控制一个企业过半数的表决权，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，表明这种所有权并不构成控制。
如果符合以下条件，也认为存在控制权:
(1)根据与其他投资者的协议，拥有被投资公司半数以上的表决权;
(2)根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力;
(3)有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员;
(4)在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
可见，IASC规定的合并范围以控制权为基点，并不完全依附于资本权益关系。
关键是拥有实质的控制权。
且IASB发布的修订上却有扩大合并范围的趋势。
其目的是为了全部的反映企业的财务信息，提高其可靠性与相关性，为利益相关者提供高质量的会计信息。
综合上述准则规定，我们可以看出国际上对合并范围的界定都强调以控制为基础，排除了无法控制、暂时控制等情况，但在数量标准的界定时都没有形成合理的标准，存在间接持股或交叉持股的情况时，合并范围的确定出现了利用不同计算方法产生不同的结果的现象。
其实质是以集团的目标决策相关的，同时也受经济环境的影响。
二、我国新准则对会计报表合并范围的界定
我国会计报表中，关于合并范围的规范的确定，是经历了一个逐步完善，不断进步的过程的。
财政部于2006年发布了新的《企业会计准则》，在这其中，《企业会计准则第33号--合并财务报表》规范了合并财务报表的编制和列报，就财务报表的合并范围有了一些新的变化。
在基本原则方面，新准则规定合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，其判断依据由硬性规定拥有过半数以上的权益性资本的公司都要纳入合并范围，改为了以表决权为判断是否纳入合并范围的依据。
在具体的规定中，新准则规定所有子公司都应纳入合并范围，而之前的旧准则则规定某些特殊行业企业以及小规模企业是可以不被纳入合并范围的。
国际会计准则认为这些企业应该纳入合并范围，因为如果将企业可以控制的子公司都加入进来，那么就能最大限度地抵销了关联方之间的交易额，减少了通过关联方交易调节利润的情况，同时提供更多的有助于说明企业内部多元化经营的情况。
从这一点来看，我国的新修订的会计准则是与国际趋同的。
不同于旧准则的规定，新的准则将虽然所有者权益为负数但是仍然保持持续经营的子公司也纳入合并范围，使母公司必须承担这些子公司的债务，从而使一些隐藏的或有债务在合并报表中得到显现，起到增强会计报表的可靠性和相关性的作用。
与之前的旧准则相比，新准则在这一点上是与国际趋同的，这样的一个规定，限制了母公司企图通过转移亏损到超额亏损的子公司并进而操纵利润的现象。
可见，新准则强调实质重于形式的原则，与国际会计关于合并范围的规定相趋同，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，力求使所提供的会计信息在质量上有一个更加大的提高。
三、我国新准则与国际会计准则的趋同
近年来，我国上市公司购买、处置子公司等行为引起较大产权变动的事件频频发生，同时，也出现了较多多元化经营的企业或者跨国公司，这使得编制财务报表时关于合并的范围的界定也变得难以统一。
合并范围的不一致，极大的影响了同一时期的不同企业或者不同时期的同一企业的可比性，也使得会计信息在合并之后失真。
新的准则顺应时代潮流，对于会计报表的合并范围进行了新的规定。
通过以上两个部分的比较我们不难发现，我国的会计政策通过不断地修订，正在向国际会计准则靠拢，在新的准则中，无论是合并会计报表中合并范围的判断基础、判断依据和标准都是基本上与国际会计准则相关的规定一致的。
会计国际化是经济全球化和金融市场国际化的必然要求，随着国际间经济交流日益频繁，国际间经济合作的范围日益扩大，会计作为一种为利益相关者提供企业财务信息的工具，越来越需要在一致性和相关性上做出保证。
这也就必然要求在国际上，企业所使用的会计准则需要保持基本一致。
新的会计准则的修订，让我们看到，我国正在努力地一步一步的像国际化迈步，向国际取经，抛弃不合理的、学习先进的会计知识。
(作者单位：四川省成都市四川大学)
参考文献：
[1]葛家澍.创新与趋同相结合的一项原则[J]会计研究.2006(3).
[2]财务部第33号令《企业会计准则--基本准则》.
[3]财政部会计司.国际会计准则2000[M].北京：中国财政经济出版社，2000.
合并会计报表的研究【2】
摘 要：如何合并会计报表是会计理论实践体系中的重点和难点之一，本文从合并范围的变更、子公司净资产为负数情况下的合并报表、比例合并法的应用等三个方面论述会计报表的合并。
关键词：合并会计报表;问题研究
如何合并会计报表是会计理论实践体系中的重点和难点之一，虽然国家已经对此做了相关规定，但是在实际运用中，仍然存在着一些没有做出明确规定的问题，笔者仅就合并范围的变更、子公司净资产为负数情况下的合并报表、比例合并法的应用等三个方面的问题谈一下自己的看法。
一、合并范围及其变更
(一)合并范围的确定
1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》指出：母公司在编制合并报表时应当把其国内、国外的所有子公司的报表合并在内，在实际 操作中有两种情况，其一是母公司具有 50%以上的资本 ;或者是母公司影响着 投资企业的财务和经营 ，只要属于上述其一者就必须被纳入合并范围。
暂行规定 也对不纳入合并范围的情况做了相应说明。
暂行规定只规定了纳入的空间，但是并没有对时间进行规定，也就是说空间范围满足的情况之下，那么时间取得子公司的纳入合并、取得子公司多久以后可以将子公司纳入合并，规定并不明确。
很多企业通过变更持股比例来调节年度利润，通常是他们把持股比例维持在50%上下，当子公司业绩较好时便增加持股比例使其纳入合并范围;当子公司业绩较差时，便减少持股比例使其不纳入合并范围。
这样的调整依据暂行规定并无违规之处，但是却成为了企业粉饰自身。
调节利润的手段。
如果，对合并范围的时间和空间有双重规定的话，可以制约某些企业的这种不良行为。
比如可以规定持有50%以上股权达到一定的时间才可以纳人合并范围。
(二)合并范围的变更
依据《合并会计报表暂行规定》，合并报表是随着合并范围变更而变更的，而对于其中的纰漏也致使遵循证监会的规范，即必须注明年数不一致或范围不一致的情况。
但是其中存在最主要的问题就是可比性的问题，这样使得报表使用者不能做纵向对比，也不能估测合并变更后所带来相关项目的影响。
现行国际会计准则规定，变更后的会计个体不但要提供新的会计报表还应提供以前各期的会计报表，这样有利于报表使用者的纵向比较。
更好的规范和约束变更后合并报表的编制，和有关问题的影响。
所以我国应该借鉴国际会计准则的一些先进经验，从而完善我国会计报表制度。
更加明显的体现出会计报表的纵向比较。
二、子公司净资产为负数情况下的合并报表
上文已经叙述，暂行规定要求母公司在编制会计报表时应将国内外的所有子公司合并以内，那么如果子公司的净资产为负数，是否应当纳入合并范围。
如果纳入的话应当怎样处理相关问题，笔者考虑到以下几种情况：
(一)净资产为负数的子公司是否纳入合并范围
暂行规定指出，应当将国内外所有子公司纳入合并范围，同时也对不纳入合并范围的几种情况做了具体说明。
其一就是 “非持续经营的所有者权益为负数的子公司”。
按照规定来说，股权持有者资产为负数的子公司如果不能持续运营的情况下不应纳入合并范围，但是如果公司持续经营的话，就应纳入合并范围。
因此判断净资产为负数的子公司是否纳入合并范围的标准就是，是否持续经营。
持续经营是以会计主体继续存在并执行其原定的经营活动。
笔者认为，净资产为负数的子公司在一定的时期内能够继续运行并执行其原定的经营计划，就说明其为持续性经营，也就应该纳入会计合并报表。
(二)如何合并净资产为负数的子公司
一般来说，合并报表时，应将母公司的股权投资项目和子公司所有者权益项目相抵。
中国《企业会计准则――投资》规定，母公司对子公司具有控制、或者影响较大的，应采取权益法核算，既是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
母子公司合并报表的主要依据就在于母子公司之间通过股权投资形成了控制关系。
母公司对子公司的投资，在母公司的资产负债表上体现在长期股权投资项目，子公司则在股本项目反映，但有时除了在股本下反映，还会在资本公积项目反映。
在资本公积项下反映发生于子公司超过面值溢价发行股本的情况下会出现。
需要注意的是，当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候，子公司的股本结构中会有母公司以外的其它投资者的股份。
我们会在最终的合并报表中单独用少数股东权益这个项目来反映这部分投资者持有的权益。
这个项目反映的是合并资产负债表中所有者权益来自于母公司股东以外的投资者提供的权益资本。
这种母子公司之间的投资关系会涉及到损益表的调整。
母子公司作为一个会计主体时，两者的营业收入、营业成本等已经合并反映，两者间在各自报表上体现的投资收益和净利润不应当再在合并利润表中反映。
这时就需要在简单合并后的利润表中有关项目进行抵销。
当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候，我们会在最终的合并损益表中单独用少数股东损益这个项目来反映母公司以外的投资者所对应的损益。
三、比例合并法的应用
《股份有限公司会计制度》要求，公司在制作合并报表时，也应当把合营企业的资产、收入、利润、费用负载等项目按照股权比例予以合并。
但是这一问题在《合并会计报表暂行规定》中并没有提出明确要求，只要求了母公司对其控制的有子公司(包括境内和境外的)的相关项目予以合并，并对如何合并会计报表在程序上和方法上作了明确规范。
虽然《股份公司会计制度》对合营企业的合并有相关规定但也只有“营企业的资产、收入、利润、费用负载等项目按照股权比例予以合并”并未在程序和方法上如何操作。
我国并没有专门的合营企业的财务报表的相关规定，但是国际会计准则对此却有明确规范，合营是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。
包括、资产、经营、实体三种情况。
资产、和经营不会有新的报表问题的产生，但是在实体控制时便会出现子公司与母公司会计合并报表不一致的问题。
国际会计准则对于企业在共同控制实体中的权益的报告，优先选择比例合并法。
这种方法能更好地反映合营者在合营企业中权益的实质和经济现实。
合营者通过合同的规定来确定对合营实体经济活动的共同控制，通过其占合营资产和负债的比例来控制其未来经济利益的份额。
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
共同控制通常不包括涉及外部的转移和交换，共同控制的情形如：母公司将全资子公司的净资产转移到母公司，并注销子公司;母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司;母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票等等。
我国与国际上对共同控制要求的实体是相同的。
我认为我们应该参照国际会计准则对合营企业的会计报表进行合并，即比例合并，比例合并有两种合并方式。
其一是按照资产、负债、收益和费用的份额逐项合并。
还有就是合营者可以用单独的项目反映出所占共同控制的实体资产、负债、收益和费用的份额。
但是这两者都应将共同投资与实体权益相抵销。
国际上也把权益法作为备选方法。
但是这不能满足合营企业合并会计报表的要求。
我认为应该根据我国的实际情况，结合国际的成熟经验，在合营企业实体控制时，采用比例合并法，以便协调有关规定，更好的促进企业的发展。
参考文献：
[1]《合并会计报表问题研究》课题组，王善平，熊哲玲，陈共荣.论控制与合并财务报告问题[J].会计研究，2001(3).
[2]刘和平.合并会计报表的问题与对策探究[J].商，2014(14)：62.
[3]陈信元，董华.企业台并备计方法选择：一项案侧研究[J].会计研究，2000(2).
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