公允价值给财务会计概念框架带来的思考论文

公允价值给财务会计概念框架带来的思考论文

　　一、引言

　　公允价值是当前财务会计研究最活跃的领域之一。2014 年 1 月 26 日，财政部发布《企业会计准则第 39号———公允价值计量》，并于 2014 年 7 月 1 日起施行，实现了我国公允价值单一计量准则的国际趋同。公允价值首先是一个会计计量问题，但是它的影响又不仅仅局限在会计计量领域，公允价值在会计准则中的广泛运用引发了人们对财务会计一些基本理论问题的反思。与此同时，IASB 于 2011 年重启了财务会计概念框架的研究和修订工作。2013 年 7 月 18 日，IASB 发布了一份内容广泛的概念框架讨论稿(Discussion Paper)，计划在2014 年底发布征求意见稿(Exposure Draft)，并于2015 年完成概念框架的修订工作。本文初步分析公允价值给财务会计概念框架带来的反思，以期为概念框架的持续改进提供有益的启示。

　　二、公允价值给财务会计概念框架带来的反思

　　公允价值对财务会计概念框架的影响是多方面的。按照当前概念框架的逻辑，分别从财务报告目标、信息质量特征、财务报表要素、确认与计量、列报与披露五个方面展开分析，最后讨论公允价值对会计假设的影响。

　　(一)财务报告目标

　　财务报告的目标是当前财务会计概念框架的逻辑起点。无论是“受托责任观”还是“决策有用观”，实际上都是“信息观”的产物，即首先认为财务会计是一个向利益相关者提供信息的系统，在此基础上再来论述其所提供的信息有什么作用。从这个意义上说，当前的概念框架名为“目标导向”，实际上仍是“本质导向”(任世驰和李继阳，2010)。

　　与“信息观”相对应的是“计量观”，“计量观”认为会计信息可以直接反映报告主体的价值。理论上，如果报告主体所有的资产和负债都以公允价值计量，那么财务报表基本上就反映了报告主体的价值。从会计准则的发展历程来看，在财务报表内越来越多地确认公允价值信息已是大势所趋。然而“信息观”并不必然要求公允价值在表内确认，表外披露公允价值同样能够提供决策有用的信息。因此可以说，公允价值更加符合“计量观”的要求(谢诗芬，2004)。

　　那么，如果公允价值在会计准则中得到越来越多的应用，财务报告的目标又将如何定位呢?在 IASB 和FASB 联合制定的财务会计概念框架第一章“通用目的财务报告的目标”中，两个准则制定机构依然坚持“信息观”，而不认可“计量观”：“通用目的财务报告不是用来反映报告主体的价值，然而财务报告提供的信息能够帮助当前和潜在的投资者、借款人和其他债权人估计报告主体的价值”(SFAC No. 8 OB7)。就目前的应用范围看，公允价值尚不足以动摇“信息观”的主导地位，但如果公允价值应用范围进一步扩大，财务报告目标的定位将受到挑战。是继续坚持“信息观”，还是转而采用公允价值所代表的“计量观”，是财务报告目标研究需要进一步思考的问题。

　　(二)信息质量特征

　　历史成本计量模式被诟病的主要原因在于它反映的是“过去”的信息，从而缺乏与当前和未来决策的相关性。公允价值被认为反映了“当前”的信息，因此比历史成本更具有相关性。然而，公允价值所谓“反映当前”的特征，也引起了人们对相关性这一会计信息最重要质量特征的反思。

　　什么叫相关性?“相关的财务信息能够让信息使用者的决策产生差异”(SFAC No.8 QC7)。从这一界定可以看出，相关性是通过信息使用者使用会计信息之后的决策所体现出来的。换句话说，如果使用者没有做出决策，就观察不到所谓的相关性。然而，因为目前的财务报告尚无法做到实时提供，使用者在做出决策时，他看到的无论是会计上的历史成本还是公允价值，实际上都是“过去”的信息。比如，假设某企业 2015 年 3 月 31 日披露了 2014 年 12 月 31 日的资产负债表，不管这张资产负债表上的项目是采用历史成本还是公允价值计量，对于信息使用者来说，都是过去的信息。因此，说公允价值能够反映“当前”从而更相关，不是一种实事求是的论断。正如葛家澍(2009)所说：“如果说，报告日是当前，那么，过了报告日岂不是过去?……过去能够成为一个时间段(即时间的积累)。未来也是一个时间段。……当前则不同。它总是指某一时日，是一个瞬间，一过即逝。公允价值(假定属于一级估计)是当前资产的市场价格，……这个市场价格不过是其假想(估计)的价值而已!”因此，从相关性角度来说，公允价值和历史成本没有本质差别。公允价值的意义可能并不在于能够反映“当前”，更重要的是公允价值计量模式反映了一段期间资产或负债公允价值的增减变化，这才是公允价值相对于历史成本的优势所在。

　　(三)财务报表要素

　　“公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”我国会计准则(包括基本准则和公允价值计量准则)中的这一定义是与国际财务报告准则以及美国财务会计准则一致的。这一定义将公允价值界定为“脱手价格”或称“退出价格”。陈美华(2014)指出，退出价格与初始计量中大量使用的进入价格相矛盾，与估值技术中成本法相矛盾，与非金融资产最佳用途判断相矛盾。既然退出价格带来了这么多矛盾，为什么准则还坚持如此界定公允价值呢?答案在于退出价格符合财务报表要素的定义。

　　(四)确认与计量

　　确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。“确认一定要同可用货币定量的属性相结合。……计量虽很重要，但某一属性的计量，不应等同于某一种属性的会计。只有某种可用货币计量的属性同确认结合起来，这时我们才称它为历史成本会计或公允价值会计”(葛家澍，2009)。简单地说，计量仅指某一项目的金额是多少，而不论这一金额是体现在财务报表内还是表外;而确认则意味着要在财务报表内列示这一项目及其金额。当前 IASB 概念框架中的确认标准有三条：一是符合要素的定义，二是与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业，三是该项目的成本或者价值能够可靠地计量。FASB 提出的确认标准有四条，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。

　　(五)列报与披露

　　列报(presentation)是指在财务报表内的披露，实际上就是确认的结果。而披露(disclosure)的含义要广泛得多，表内和表外的信息提供都可以称为披露。自从 1978年 FASB 的第一号财务会计概念公告将财务报表(finan-cial statements)拓展为财务报告(financial reporting)之后，列报和披露的区分就成为一个问题。现在回想起来，FASB 当时的这种拓展也反映了财务会计的无奈：财务报表已经不足以满足使用者的信息需求，表外披露可以补充财务报表的不足，为使用者提供更多有用的信息;同时，为了维护财务会计的地位，FASB 又特意强调“财务报表是财务报告的核心”，这种说法看上去是在强调财务报表的重要性，实际上恰恰强调了表外披露信息的重要性。也就是说，准则制定机构应该已经意识到财务报表的局限性，通过表外披露弥补表内列报的不足，是准则制定机构已经掌握的技术手段。

　　(六)会计假设

　　目前 IASB 和 FASB 的概念框架都没有单独对会计假设的论述，会计假设体现在概念框架的行文当中。我国会计理论界通常认可四大会计假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这里主要讨论公允价值对会计分期假设的影响。

　　引发本文对这一问题思考的是现实案例：国内某银行 2008 年第三季度报告中，交易性金融资产的公允价值按北京时间还是按纽约时间计量，其结果相差 70 亿元人民币，占利润的 1%。这个问题在历史成本计量模式下可能也会存在，但出现的概率较低。公允价值计量模式下，类似的问题就很可能发生。这使我们发现，《中华人民共和国会计法》第十一条“会计年度自公历 1 月 1日起至 12 月 31 日止”这一规定也需要推敲。法律中的1 月 1 日至 12 月 31 日是指北京时间，还是上市地时间，还是购买的交易性金融资产发行地的时间?如果任由企业自行判断的话，中国企业的会计分期将五花八门。由此可见，公允价值计量模式的动态调整特征，使得原本相对固定的会计分期也变得多元化起来。传统的会计假设面临着公允价值下的重新思考。

　　三、结论

　　公允价值不仅仅是一个会计计量问题，它对财务会计的基本理论也带来了新的挑战。本文从财务会计概念框架的角度，分析了公允价值给财务报告目标、信息质量特征、财务报表要素、确认与计量、列报与披露以及会计假设带来的反思。可以预见，公允价值可能会引发财务会计概念框架和财务会计理论的调整和重构。本文只是一个初步的探讨，这一领域的深入研究将极具吸引力。

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