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试论遗产税制度
[摘要]遗产税不仅具有增加财政收入和调节分配方面的功能，还在社会心理疏导方面发挥着独特作用。在当下贫富差距较大的中国建立遗产税制度具有重要意义。正确分析中国开征遗产税的形势，认识其所面临的困境，并在此基础上确立科学的税制模式和税法要素体系，对于建立合理的遗产税法律制度起着至关重要的作用。
[关键词]遗产税;制度建议;征税意义
对于中国是否应该建立遗产税制度，不论是在法学理论界，还是政界均争议不断。尤其是在国务院颁布了《关于深化收入分配制度改革的若干意见》(以下简称“意见”)之后，该议题更成为讨论焦点，原因在于，《意见》提出，将“在适当时期开征遗产税”，这一政策讯号的释放或将成为我国遗产税法律制度建立过程的转折点，更加敦促法学理论界重拾就遗产税税制模式与税法要素体系合理化路径选择的建构性思考。
一、遗产税法律制度的历史发展
(1)世界范围内遗产税法律制度的历史沿革与发展现状
遗产税是以被继承人去世后遗留的财产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人课征的一种税。本杰明富兰克林(Benjamin Franklin)有这样一句话：“在这个世界上，除税收和死亡外，没有什么是确切已知的。”故而，遗产税在国外又被称为“死亡税”(Death Tax)。
遗产税是一个有着悠久历史的古老税种。早在古埃及，埃及第四王朝法老胡夫为了筹集军费就开征了遗产税。由于古希腊在政治、经济、文化上均受古埃及影响巨大，其部分自由城邦也开始征收与埃及类似的遗产税。奥古斯特斯大帝统治时期的古罗马也同样征收了遗产税，直至罗马帝国被日耳曼人灭亡以后，遗产税才停止征收。
近代意义上的遗产税肇始于1598年的荷兰，之后，英国于1694年、法国于1703年、美国于1797年、意大利于1862年、日本于1905年、德国于1906年，都相继开征了遗产税。直到20世纪以后，遗产税才逐步成为一个固定的税种。
目前，世界上已有114个国家和地区先后开征了遗产税或遗产赠与税，但其中大多数为发达国家和新兴工业化国家，发展中国家遗产税法律制度缺位现象十分普遍。
世界上现有的遗产税制度主要分为三种：总遗产税制，分遗产税制及混合遗产税制。总遗产税制针对遗产的总数进行征税;分遗产税制按照遗产分割后继承人继承的财产数额分别进行征税;混合遗产税制则是在财产分割前按照总遗产税制征税，再根据继承人分得的遗产情况(继承人分得的遗产是否超过一定的限额)确认是否需要按照分遗产税制再次征税。西方各国普遍采用前两种税制，如英美等采用总遗产税制、法德等采用分遗产税制等;而混合遗产税制则由于税率计算麻烦且有重复征税之嫌甚少有国家施行，目前仅有加拿大、意大利等极少数国家采用该种税制。
(2)我国的遗产税法律制度的历史发展概况
张之洞、刘坤一等洋务派人士曾于1901年在奏疏中提出引入西方遗产税制度，此后的北洋政府和国民政府虽也都积极准备开征遗产税，但鉴于中国的遗产继承习惯与西方有着天壤之别，且与遗产税有关的一系列法律如继承法、物权法等，及制度如个人财产登记制度、户籍制度等均未被确立，遗产税开征因此缺乏必要的实施条件，便只好一再搁置;直到1940年，民国政府才第一次正式开征遗产税;紧随其后，中国历史上第一部遗产税法于1946年通过。新中国成立之初，政务院在《全国税政实施要则》中规定了遗产税分项，但同样由于各种条件限制也一直未能真正得到贯彻实施。1994年新税制改革时，我国再次把征收遗产税提上日程，甚至拟定了条例方案，但最终依旧未能成行。1996年，在全国人大批准的《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中，“逐步开征遗产税和赠与税”同时被提出;1999年1月12日，遗产税的开征再一次被列入全国税务工作会议讨论事项;由此可见，我国就遗产税制度的确立并非态度暧昧而是有意推进，但碍于我国现实条件限制及各方利益掣肘，始终未能真正推行。
二、我国建立遗产税制度的意义
承上所述，遗产税制度虽然在新中国成立之后并未曾真正付诸实践，但其在我国税收体系架构中却始终占有一席之地。在我国开征遗产税的意义主要体现在以下三个方面：
(1)增强税收调节整体功能，完善我国税制结构
首先，我国目前对个人收入分配的调节主要是靠征收个人所得税，而我国现行的个人所得税在征收与管理方面存在诸多缺陷，实难独自担此重任。《中国统计年鉴》载明，我国的个人所得税占全国税收收入的比重在2004年至2012年间分别为7.19%、7.28%、7.05%、6.98%、6.86%、6.64%、6.61%、6.75%、5.79%，由此可看出，个人所得税在税收收入中所占比重较小，故而其在调节全国居民收入分配差距方面所起的作用是有限的。
其次，除个人所得税外，我国还通过征收消费税来调节居民收入分配。但是消费税征收范围较小，且基于其自身行为税的属性限制，只有当居民实施了购买行为才能征税，故而消费税在调节居民收入分配方面所起的作用也相当局限。
最后，财产税的征收在我国亦是阻碍重重。征税范围较窄、税率不够合理、计税依据不科学、配套法律法规跟不上，这一系列的问题都限制了财产税所应起到的收入分配调节作用，更是呼唤遗产税介入填补空缺。
(2)有利于缩小社会贫富差距，维稳社会心理状态
近些年来，我国的基尼系数一再向上攀升，早已超过了0.4的国际警戒线，甚至一度超过了0.5，与南非、巴西等一同成为全球贫富两极分化最为严重的国家，贫富差距过大导致一些社会问题日益凸显，其中指向社会心理状态失衡方面最为突出的便是“仇富”的心理的衍生，该状态的存在显然极不利于社会稳定与经济发展。虽然开征遗产税并无法从根本上解决中国的贫富差距问题，但至少能够通过吸纳、转化富人的部分财富在一定程度起到相应效果;另一方面，征收遗产税将在很大程度上减少“仇富”心理的根源――“富二代”现象，这不仅有助于扶正社会风气，更可对矫治失衡的社会心理状态产生极大的促进作用。
(3)有利于促进消费与投资，刺激经济发展
遗产税通常采用的是累进税率，且税率较高;也就是说，纳税人拥有的财富总量越大，要缴纳的税款便越多;如此一来，富人们为了规避税收，自然不会将财富大量存入银行，而是作以消费、投资等其他用途，这便有利于资本再生产，在促进经济总量攀升的同时助力经济增长方式的合理转变。
三、我国遗产税立法所面临的困境
(1)开征遗产税与私有财产权保护是否存在法的价值冲突
1982年《中华人民共和国宪法》第13条规定：“国家保护公民的合法收入、储蓄、房屋和其他财产的所有权，国家依照法律规定，保护公民私有财产的继承权。”由此条款的设置可以看出，将继承权及由继承法律关系确认的遗产所有权纳入公民私有财产权的范畴加以保护是毋庸置疑的;而遗产税的征收则以国家公权力直接干预公民私有财产权的方式体现，势必造成二者间的张紧局面：前者关涉的是以国家权力为保障的国家利益，其所维护的是整个收入分配秩序的平衡，但手段却是向弱势群体作权利倾斜;后者关涉的是以宪法权威为保障的人权范畴，与其所贯通的是公民行使继承权及私有财产权的自由;也即，此二者的张力实则是法的秩序价值与自由价值、社群主义内核与自由主义内核、集体主义观念与个人主义观念间的冲突。因此，如何正确处理遗产税征收与公民私有财产权之间的张力关系，是一个须得慎重考量的难题。
(2)遗产税征收所面临的现实困难
伴随遗产税法律制度讨论声浪最盛的质疑指向其可行性方面。现阶段，我国并没有建立完善的财产登记和申报制度、信用制度以及死亡和遗产信息制度，这些制度的不健全势必导致死亡人信息获取的及时性欠缺、遗产数量评估难度加大、遗产税前转移风险升高等一系列问题。上述问题均能够成为阻碍遗产税法律制度确立、执行的现实困难，故如何完善整个法制系统以确保遗产税制度得以施行是立法者所要研究的问题。
四、我国征收遗产税的制度建议与模式选择
(1)我国遗产税法律制度的模式选择――分遗产税制模式
基于我国国情与历史文化传统，比较世界上现有的三种遗产税制度，结合我国税收的具体立法、执法与司法实践看去，不难发现，采用“分遗产税制”作为征收遗产税的模式选择较为妥当，具体理由如下：
1.就遗产税法律制度确立的目的而言，其内涵包括调节社会财富分配、缩小贫富差距、促进社会公平与增加财政收入四个方面，且后三者的实现均需归于社会财富的妥善分配，故而，选择合理的遗产税征收模式实则便是在选择以遗产为表徵的社会财富的合理分配路径。承前所述，分遗产税制的运作模式是按照获取遗产的比例向继承人课税，而继承人恰是遗产被继承后的合法现实所有权人，向其课税、进而进行社会财富的重新分配自然具有正当性;
2.从继承人的纳税能力的角度看去，分遗产税制按照获取遗产的比例来征税，合理地考虑了每一个继承人的纳税能力，与总遗产税制相比，更具科学性。
3.从民众心理接受程度看去，与混合遗产税制相比，采用分遗产税制能够有效避免“二次征税”带给纳税主体的伤害，更加符合我国遗产税开征初期民众的心理预期，有利于遗产税法律制度的稳定运行。
(2)我国遗产税课税要素的体系设计
我国遗产税的税法要素具体应当包括以下几个方面的内容：
1.纳税义务人：既应当包括遗产继承人，即中国境内遗产的继承人与中国境外遗产的中国继承人，也应当包括被继承人死亡之前的财产被赠与人。但需要注意的是，若财产被赠与的对象为公益性机构则无须缴税且为规避短期内转让财产以逃税的行为，对于赠与时间期间应有一定的限制;
2.征税范围和课税对象：应当包括各种有形、无形的财产及财产性权益等;
3.计税依据：与纳税义务人的范围一一对应即可;
4.税率：应当采取累进税率，具体税率应由相关专家会同国家税务主管部门经过调查论证后制定，再通过立法加以确认;
5.起征点：基本与确定“税率”的方案相同。
五、结语
随着我国社会经济的快速发展，贫富差距逐渐拉大，已有税种调节力度欠佳、社会财富公平分配的需要等因素呼唤遗产税制度的确立已成定局。诚然，我国遗产税法律制度的确立着实面临诸多困难，但无论是理论非难、抑或是现实阻碍，均可因遗产税在调节我国收入分配中所起的独特、显著作用而有所缓和;加之科学征税模式与课税体系的确立，遗产税法律制度的确立或也将非镜中桃源。
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